公司税务 | 浅析母子公司之间无偿划转债权的涉税处理

《民法典》第五百四十五条规定，债权人可以将债权的全部或者部分转让给第三人。债权转让作为一种常见的法律行为，广泛地存在于各项经济活动中，有利于财产的流转和社会财富的增加，促进了市场经济的蓬勃发展。由于我国税法及相关政策并未就债权转让的涉税处理作出统一规定，债权转让需要根据债权的具体种类，例如应收账款、借款、租金、债券、违约金、赔偿金等合同之债或侵权之债，结合各税种的相关政策依据进行定性，才能明晰纳税人的具体纳税义务。

鉴于债权表现形式的多样性，在债权转让过程中，各方纳税人可能发生多个税种的纳税义务。笔者仅就债权转让的一类特殊情形-母子公司之间债权无偿划转可能涉及的增值税、企业所得税等税种的税务处理问题做如下探讨。

笔者查询了相关政策依据以及各省12366的回复意见，普遍认知是债权转让不需要缴纳增值税，但也有税务机关认为债权转让需要根据具体情况具体分析。

例如，下图为2019年佛山市税务局12366的回复，明确债权转让不需要缴纳增值税。

又如下图所示，2020年安徽省税务局12366的回复，认为债权转让是否需要缴纳增值税，应当具体问题具体分析。

  笔者倾向于安徽省税务局12366回复的观点。

《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第二条规定，条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。财税[2016]36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第（五）项规定，财税[2016]36号附件1后附《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（五）项规定，金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

笔者认为，债权是请求他人为一定行为或不为行为的权利，而金融商品是对现金或其他金融商品的请求权利（例如债券）。基于以上论证，债权包含金融商品，金融商品一定是债权。从这个角度分析，母子公司之间债权划转若属于上述金融商品转让的范围，则需要缴纳增值税，反之则不涉及增值税的问题。同时，根据财税[2016]36号文第十四条第（一）项的规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。因此，即便是无偿划转金融资产，也应当视同销售缴纳增值税。

综上所述，母子公司之间无偿划转债权，如果符合文件规定的金融商品转让，需要缴纳增值税；不属于文件规定的金融商品转让，不需要缴纳增值税。

《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。因此，债权转让应当根据取得的所得，并入收入总额缴纳企业所得税。母子公司之间无偿划转债权，可能根据税务处理的方式不同，分为一般性税务处理和特殊性税务处理。

（1）一般性税务处理

母子公司之间无偿划转债权，如果是母公司向子公司无偿划转债权，在税务处理上有着不同的观点，有人认为是0元转让、有人认为是赠予；如果是子公司向母公司无偿划转债权，则普遍视为母公司应按撤回或减少投资进行处理。

笔者认为，根据《企业所得税法》第四十一条的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

因此，若母公司向子公司无偿划转债权，因债权的所有权人发生变化，母公司应当按照无偿划转债权的公允价值确认收入，并入其收入总额计征企业所得税，按照债权的账面价值确认成本，可在企业所得税税前进行扣除。若子公司向母公司无偿划转债权，母公司应当按照无偿划转债权的公允价值确认撤回或减少投资的金额。

（2）特殊性税务处理

母子公司之间无偿划转资产有税务优惠政策，符合文件规定的，可采用特殊性税务处理政策。2014年财政部、国家税务总局发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），对于100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产的经济行为，允许在符合一定条件下选择进行特殊性税务处理。2015年国家税务总局再次发布《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）对109号文中的有关问题做了进一步的明确。根据上述规定，母子公司之间资产划转采用特殊性税务处理的，母子公司均不确认所得。划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。　

但是，这里有一个问题，母子公司之间的债权无偿划转是否适用上述文件，抑或债权是否能够归属到上述资产的范畴内，税法上没有明确的定义或规定。

《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。根据这一规定，债权转让属于财产转让，但债权属于与资产并列的一类特殊财产。根据《民法典》相关规定，债权是民事主体享有的民事权利，合法取得的债权受法律保护，但对于资产没有明确的定义，无法直接推定债权属于资产。根据会计准则相关规定，债权满足资产的特征、确认条件及分类（一是应为企业拥有或者控制的资源，二是资产预期会给企业带来经济利益，三是资产是由企业过去的交易或者事项形成的）。

笔者倾向认为，因我国税法在制定时沿用了很多会计准则的术语，引用了大量的会计理论，因此前述109号文和40号文中的资产应包含债权。母子公司之间无偿划转债权，在符合文件规定的条件时可以适用企业所得税特殊性税务处理的相关政策。

（3）其他相关规定

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础；凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，

笔者认为，这里的资产与前述应做相同理解，即应当包含债权。因此，在母公司向子公司无偿划转债权时，若不符合或不采用特殊性税务处理，也即采用一般性税务处理时，子公司对接受划入的债权，可适用上述29号文的规定进行税务处理。

近年来，随着我国资本市场的蓬勃发展，我国企业改制重组步伐不断加快，数量迅猛增长，债权无偿划转的情形经常出现。但是，目前的税收政策尚滞后于企业的实际业务需求。在相关税务处理上，有很多约定俗成或税务机关默认的处理方式。因此，企业需要积极与税务机关进行沟通，将风险降低至最小，在相关政策落地的同时，实现企业与税务机关和谐共赢的良好局面。

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